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Sonderbilanzen – Umstrukturierung nach neuem Rechnungslegungsrecht

von Hansueli von Gunten • 14 Oktober 2016

Umstrukturierungsvorgänge haben Auswirkungen auf die Buchführung und Rechnungslegung. Das Buch «Sonderbilanzen» von Daniel Rentsch zeigt klar auf, was beachtet werden muss. Dabei sind nicht nur Studierende und Absolventen von Weiterbildungen angesprochen, sondern ebenso Personen, die sich beruflich mit dieser Thematik befassen.

Umstrukturierungsvorgänge haben Auswirkungen auf die Buchführung und RechnungslegungUmstrukturierungsvorgänge haben Auswirkungen auf die Buchführung und Rechnungslegung

Umstrukturierungsvorgänge wie Umwandlung, Fusion, Spaltung, Sanierung und Liquidation sind ein Zusammenspiel von finanzwirtschaftlichen, handelsrechtlichen und steuerlichen Vorgängen. Diese sind konsequent gemäss dem aktuellen Rechnungslegungsrecht zu erfassen. Daniel Rentsch hat in seiner Fachpublikation «Sonderbilanzen» dies ausführlich und anschaulich dargelegt. Anhand der nachfolgenden zwei Beispiele zeige ich zwei Problemstellungen bei Sonderbilanzen auf.

1. Absorptionsfusion

Bei einer Absorptionsfusion werden Aktiven und Schulden übertragen. Gemäss Art. 960a Abs. 1 OR sind Aktiven höchstens zu den Anschaffungskosten zu erfassen. Als Anschaffungskosten gilt gemäss Lehre der Verkehrswert. Wenn beim übertragenden Unternehmen stille Reserven auf den Aktiven vorliegen und diese Aktiven aus steuerlichen Gründen zum Buchwert übertragen werden, übertragen sich die stillen Reserven auf das übernehmende Unternehmen. Wegen der «höchstens-Formulierung» im Gesetz ist eine Übertragung zu Buchwerten nach wie vor zulässig. Gleiches gilt sinngemäss auch für stille Reserven auf übertragenen Rückstellungen.

Häufig ist bei Absorptionsfusionen der Übernahmewert der Aktiven abzüglich des Fremdkapitals grösser als der Nennwert des zur Abfindung neu geschaffenen Grundkapitals. Bei der Differenz handelt es sich um ein Agio im Sinne von Art. 671 Abs. 2 Ziff. 1 OR (für die AG und die GmbH), das vollumfänglich der gesetzlichen Kapitalreserve nach Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 OR zuzuweisen ist. Weil nicht jedes Agio aus Umstrukturierung zu steuerlichen Kapitaleinlagereserven führt, kann sich die gesetzliche Kapitalreserve aus den Unterkonten «steuerliche Kapitaleinlagereserven» und «andere Kapitalreserven» zusammensetzen. Gemäss Lehre muss in der Bilanz selber oder im Anhang auf die Zusammensetzung der gesetzlichen Kapitalreserven hingewiesen werden, wenn sie auch «andere Kapitalreserven» beinhaltet.

2. Sanierung

Sanierungsmassnahmen können zu Erträgen (z.B. Herabsetzung des Grundkapitals ohne Auszahlung an die Aktionäre, freiwillige Zuzahlung von Sanierungsbeiträgen durch die Beteiligten, Sanierungsbeiträge von Dritten, Forderungsverzicht von Gläubigern) und Aufwendungen (z.B. Wertberichtigungen von Aktiven, Bildung von Rückstellungen) führen.

Hierbei handelt es sich um ausserordentliche, periodenfremde und einmalige Erträge im Sinne von Art. 959b Abs. 2 bzw. 3 OR. Diese Erträge sind in der Erfolgsrechnung entweder – dem Verrechnungsverbot folgend – unter dem «ausserordentlichen Ertrag» oder dem «ausserordentlichen Aufwand» auszuweisen. Ein saldierter Betrag mit der Bezeichnung «Sanierungserfolg» an entsprechender Stelle in der Erfolgsrechnung scheint gemäss Lehre allerdings zulässig.

Im Anhang sind die einzelnen Erträge und Aufwendungen aus der Sanierung unter den Erläuterungen zu ausserordentlichen, einmaligen oder periodenfremden Positionen offenzulegen, wie aus Art. 959c Abs. 2 Ziff. 12 OR hervorgeht. Erfolgsneutrale Sanierungsvorgänge (z.B. Zuführen von neuen Mitteln durch Erhöhen des Eigenkapitals, Umwandeln von kurzfristigem in langfristiges Fremdkapital, Liberieren von neu geschaffenem Eigenkapital durch Verrechnung von Fremdkapital, Verwendung der Reserven zur Beseitigung des Bilanzverlusts) müssen nicht im Anhang offengelegt werden. Im Sinne des Klarheitsgrundsatzes von Art. 958c Abs. 1 OR ist eine Offenlegung im Anhang jedoch zu begrüssen.

 

Das Fachbuch «Sonderbilanzen» von Daniel Rentsch, erschienen im Verlag SKV, behandelt in kurz gehaltenen Theorieübersichten und ausführlichen Fallbeispielen praxisnah die verschiedenen Umstrukturierungsvorgänge mit ihren Auswirkungen auf die Buchführung und Rechnungslegung. Ergänzt wird es um ein Aufgabenbuch mit Lösungsbuch. Daniel Rentsch, «Sonderbilanzen. Theorie und Fallbeispiele», 280 Seiten, Verlag SKV AG, Zürich 2015. Im Fachhandel für CHF 98.– erhältlich.

 

Zur Person
Hansueli von Gunten, lic. rer. pol., dipl. Handelslehrer, ist Geschäftsleiter der Controller Akademie in Zürich und Bern. Er ist erfahrener Referent im Rechnungswesen, insbesondere in der Konzernrechnung, und Mitglied der Prüfungskommission «Höhere Prüfungen für Fachleute im Rechnungswesen und Controlling» sowie Autor von eidgenössischen Prüfungsaufgaben. Von Gunten bloggt regelmässig für Careerplus.

 

Oktober 2016

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Sonderbilanzen Umstrukturierung Rechnungslegungsrecht

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